材料发出常见舞弊的查证 - 稽查技巧 - 国税之家 -税务论坛

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发表于 2006-7-17 22:43 资料个人空间短消息加为好友

材料发出常见舞弊的查证

材料发出是企业将库存的材料付出的业务活动。发出材料主要是供生产过程使用，还有因非生产过程(如管理部门、福利部门)领用、委托加工材料的发料等情况。在发出材料的业务活动中，以下弊端应予查证：bbs.shuiwu.org$T/`"{1x$c3M"n;x)r+]
1．虚构发料
常见的虚构发料舞弊是以生产、管理领用材料的名义，填写领料凭证，未办或伪造审批手续，在办完领料手续后将材料实物据为已有。在对领料有严密的内部控制制度以及有效的门卫制度的情况下，虚构领料不易发生。在一般情况下，所虚构的领出材料多数是属于市场上比较紧俏，通用性强的材料，这些材料贪污后易于脱手，具有良好的变现性，是不法分子偏好的主要对象。#J+[:E4h/D'O9{6i(j
对虚构发料的查证主要应采用以下方法：①评审发出材料的内部控制制度，重点查看发料凭证的控制状况，审批手续的完整性，对发料凭证无专人严格管理、未对其领取与注销、印制进行造册登记的情况应给予特别关注，对无审批手续的发料凭证应追查原因；②核对用料部门当期领用该种材料数量的统计数与材料明细账上所列领用该种材料数量的一致性，这项工作可能在操作上有较大的技术障碍，因为获得可核对的两种资料往往比较困难，在用料部门未设立用料登记簿的情况下，此项工作无法进行；③分析生产成本中材料消耗的水平是否正常；如果因生产过程未真正投入这部分材料但却在记账时被计入了生产成本，则可能出现生产成本中材料消耗过高的异常现象，对此现象应进一步追查具体原因，直至水落石出。
还有一种类型的虚构发料并非以窃取材料为目的，而是以有意虚增生产成本水平，借以有意调节成本水平与利润水平为目的。在这种情况下，材料并未出库，虚构发料可能造成的后果是：发现存在材料的盘盈，此盘盈额较大，与虚构发料数有相关性；当期材料发出数比其他期间明显增多；当期生产成本中的原材料消耗明显偏高。对这种问题的查证，应追查企业材料发生较多盘盈的具体原因，主要应采用询证法以解疑；也可以依据消耗定额为标准，先查寻严重超定额消耗量的材料消耗存在于哪些月份，再进一步查证超定额的具体原因：认为不能作出满意说明的，可以查找月份内或者尤其是月末领料情况，如为月末几天大量领出材料而不可能在既定生产能力下完全消耗，并且未见办理假退料手续，则可以认定存在虚列材料成本的弊端。在一般情况下，要想找出充分的证据以证明某企业存在虚列材料成本的问题是困难的，因为领料凭证上手续齐全，材料实体已因消耗无法辨认，只能看到材料消耗过高的异常情况，找不到无可辩驳的铁证支持对虚列材料成本的判断，促使这一舞弊的认定障碍重重。
2．篡改凭证bbs.shuiwu.org'x9b4v:v*d'C5F/r
篡改领料凭证的舞弊发生在领用材料的原始凭证上，通常是采用多列领料数量的形式来实现。作弊者通常是领料人，即由领料人填写领料凭证，经部门负责人审批后，再将凭证上的领用数量涂改，由小数字改为大数字，然后据以领出材料，窃取虚列的领出材料。在现实中，容易发生这种舞弊的材料大多数是属于通用性较强，易于变卖，体积较小，价值较高的材料。查证领用凭证篡改问题，应分别根据具体情况采用具有针对性的查证步骤：
(1)由仓库保管人员篡改凭证。这种情况也时有发生。
如果在设计发料内部控制制度时仅要求发料凭证为一联单，保管员通过篡改发料数量借以舞弊的可能性就必然增大。篡改过的发料凭证上的数量记录可能显露出被涂改的痕迹，
采用现场审阅凭证的方法可以直接判定。由于仅有一联领料凭证，最终确认存在虚列数量的舞弊还有很大困难，关键是缺少证明被涂改数字被谁涂改、是否改大的证据。能够采取的取证方法是，询问经手此票据的各个人员，查出涂改出自何人之手，在此基础上再由涂改者以外的人员回忆涂改前的数据，以证明发生虚列领用数量的弊端。然而，事过境迁，真正能够依据有关人员回忆出原始数据作为证据的情况并不多见，尤其是领用凭证仅设计一联的条件下，缺少勾稽验证的依据，为日后检查势必带来障碍。实践表明，相当一部分舞弊者都是寻找缺乏可验证的业务漏洞据以舞弊。
如果在设计发料内部控制制度时设计了三联单的领料凭证，其中一联留存于用料部门，一联据以发出材料，交保管员登记实物付出，一联据以会计核算，交会计员登记材料账户，
那么，只要交保管员与会计员的两联票据均由领料人转交，发生涂改领料凭证的机会将很少。因为，保管人员仅涂改他所持有的一联，尽管材料实物也可能被付出并以虚列的发出数记入材料实物账簿，保持了实物库存数与实物账面结余数的一致性，表面上不存在什么问题，但是，以会计人员所记录材料明细账与保管员所记录材料实物账(材料卡片)进行核对，则很容易发现前者余额大于后者余额的异常现象，如果进一步核对发生额，可以直接找出是哪一笔记录存在不一致。
在不少企业中，为简化会计核算，只在仓库设置一套数量金额式明细账，会计部门不再设材料明细账，在日常由仓库保管员将发出材料时收到的领料凭证作为记录材料明细账中实物数量的依据，每经过一段时间(三天、五天或一周)，再由会计人员在领料凭证上实施计价，并据以登记设在仓库的材料明细账上的金额栏。很明显，在这种制度下，会计人员所获得的领料凭证来源于保管员夹在"变动账页"中的凭证，一旦由保管员虚构发料、篡改凭证，会计人员常常极难察觉，其结果是，会计员将错就错，丧失了应有的牵制作用。对于在这种制度下篡改凭证的舞弊，可以采用核对法进行证实；以领料部门填写领料凭证的存根为依据，检查会计员与保管员合记材料明细账与此存根的一致性，当发现账面记录大于存根上的数量，则存在虚列发料、涂改凭证的可能性，宜进一步查询其他证据以予支持，如追查账簿与凭证的金额不一致的原因，面询有关当事人等。如果在只设一套账的情况下，同时只设计一联单的领料凭证以记账，若此无存根联的领料凭证被篡改，进行检查的难度无疑加大。篡改凭证在一般情况下具有一定可直观的外表形式，以此作为突破口实施追溯性检查能够取得较理想效果。可是，现实中某些高品质的褪字灵等产品的使用，有时不留下篡改的痕迹，这为检查时寻求审查的线索带来了困难，也表明对篡改凭证的查实具有不彻底性。bbs.shuiwu.org I*w&D/J/b
(2)由领料人篡改凭证。对这种问题的检查，也应考虑发出材料的内部控制制度状况。bbs.shuiwu.org(P*F.E9h3q2I
如果领料凭证仅为一联单，即使是制单、审批与领料三种职能由三个人兼任，保持了应有的分工牵制关系，但领料人涂改领料凭证后据以多领材料的问题仍难以察觉，其中一个重要的原因是缺乏可稽核涂改数的充足依据。采用面询当事人的方式，在查证实务中效果并不理想。
如果领料凭证为三联单形式，制单、审批与领料三种职能由三个人担任，领料人将领料凭证中送会计部门记账与仓库据以发料的两联涂改，对此问题的查证比较简单：以发料凭证的存根联为依据核对另外两联上的领料数字，能够直接发现后者大于前者的现象，再通过面询领料人的方法，可以认定涂改行为的主体。-税务论坛,国税局,国家税务局,国税论坛"Q'U0t5K"b n
如果领料凭证为三联单形式，制单、审批与领料为同一人员，通常对作弊人而言，几乎毋需采用涂改发料凭证来实现多领材料予以贪污的目的，他可能按开大头小尾数发票的原理．在存根联写上正确领料数，会计记账联与仓库发料联写一个被虚列过的错误数，这样做，目的达到了，未留下明显的涂改痕迹，检查人员不易看出漏洞。在包括审计在内的常规检查中，由于不采用针对某些特定舞弊所制定的侦察技巧与策略，这种舞弊难以察觉或揭示。因为，只有在将存根联与其他两联凭证核对时才能找出问题的端倪，可是，数以千计或万计的发料凭证中哪一张可能存在这一舞弊，则几乎具有相同概率，采用逐个排查的详查法进行检查，一方面受成本限制，另一方面类似于大海捞针，技术上缺乏可操作性。这说明，不涂改发料凭证的舞弊更难检查。 :G#u7y9{;Y(C3D8{8N
在企业中，会计人员很少发生涂改发料凭证的舞弊。一般企业均有管物与管账分离的内部控制制度，会计员篡改发料凭证尽管可能导致账面多记材料付出，但他缺少拿走材料的合理机会，反而可能造成会计记录的材料明细账与仓库的材料卡片、实物结存不一致，从理性角度看，会计人员不会通过涂改凭证进行舞弊。
3．乱摊价差
在采用计划成本对材料进行会计核算的企业中，每月月末时，要按照发出材料的计划成本，分摊材料成本差异。有些企业，借材料成本差异的多摊、少摊或不摊，人为调节生产成本，以达到随意调节利润水平的目的。具体表现有六种：多摊超支差异、少摊超支差异、不摊超支差异、多摊节约差异、少摊节约差异以及不摊节约差异。在实践中，企业为追求少交所得税的效果，往往想尽办法减少应纳税所得额，解决这个问题的主要手段是虚降企业利润，这时，可以采用多摊材料成本超支差异、少摊材料成本节约差异和不摊材料成本节约差异等方法，以实现成本、费用虚增并使利润虚减；另一方面则是，企业经营者为了业绩等考虑，有意虚增企业的利润，这时，可以采用少摊超支差异、多摊节约差异或不摊超支差异等方法，以实现成本、费用虚减并使利润虚增，企业业绩的虚增粉饰了财务状况，同时带来存货价值虚增，使总资产价值虚增的连带效应，可能发生误导投资者的现象已对乱摊价差的问题；一向被视为财务检查的重点内容。
查证乱摊价差的行为，应从以下方面实施检查：一是复核企业材料成本差异率，再在此基础上复核当月发出材料实际负担材料成本差异的正确性；二是如果发现企业账面所记分摊的材料成本差异额与复核计算确定的应分摊的材料成本差异额不一致，应由会计人员对其原因进行说明，不能说出正当原因并且未发现查证人员存在计算差错时，可认定该企业存在乱摊材料成本差异的舞弊。0o)L&@*[2b+};X6R
在常规情况下，以当月材料成本差异账户余额为分子，以同一材料当月月末余额为分母，可以乘100％，计算出一个简单的材料成本差异率；依据这个差异率的高低，初步评判该企业在材料价差分摊方面是否存在问题。如，某企业某种材料的材料成本差异率为50％，明显过高，可能存在两个问题：一是有意少摊、不摊价差，导致材料成本差异账户上累积的差异额越来越多；二是计划水平太差，制订的计划成本严重脱离实际，使计划控制失去作用，也说明这个企业不应再采用计划成本进行材料的会计核算。在大多数情况下，第一种可能性较大。 z4t%K;`&W;E3[
如果某一企业材料成本差异总分类账或明细分类账期初余额与期末余额相同，但当月有大量材料领用(可从原材料总分类账或明细账上查得)，在排除材料成本差异账户当期借方记录与贷方记录巧合一样的可能性后，可以认定该企业有意不摊当月应摊的材料成本差异。
(三)材料仓储常见舞弊的查证,`#B5A'e"}%D9{.X9h!S
材料仓储是对材料实物在仓库安全存放的一种活动，主要责任人是保管人员。查证材料仓储应注意下述问题：
1．监守自盗国税之家/[:f1U"o-F7a*v'`0L
由材料保管人员在负有监护材料责任的条件下借助职务上的便利窃取企业的材料，是一种比盗窃更为严重的违法行为。监守自盗一旦发生，先表现为与普通盗窃一样的特征，在经过侦察鉴定后，才可能将责任落到保管人员的身上。这种行为，一方面以偷偷摸摸的隐蔽方式实施；另一方面侵犯了企业财物的所有权；并且是在对所侵占财物拥有监护责任的有利条件下发生的违法行为。这是我们判定监守自盗的主要标准。
在现实中，对盗窃案件的侦察与破获需要司法机构专司其职。当有迹象表明存在被盗的迹象时，企业有关人员会立即报案，由公安机关派人到现场勘察和进行技术测定，这涉及到大量复杂的专业性手段，非司法机关的人员一般不具备这一领域的技巧，加上对经济犯罪案件专由司法机关审定的社会分工，普通的检查人员一般不介入其中。如果在常规的会计检查中遇到此类问题，宜委托公安机关等权威机构进行查证。 -税务论坛,国税局,国家税务局,国税论坛/B.B:x3T5v*}.V$p
2．贪污材料
保管员利用职务之便，通过虚构发料、多计领用、少计收入、隐瞒收入等多种手段，可以在保其所登记材料卡片与实物盘点结果一致的情况下将企业的材料物资据为已有。此行为与上述监守自盗之差异在于，它强调在账上同时做手脚，掩盖舞弊行为，不具有明显的表现特征。如果企业具备良好的内部控制制度，保管员贪污材料的可能性就会消除。国税之家"p*O&z8e1w
在上述有关材料购入与发出阶段常见舞弊的查证中，已涉及到保管员利用管理材料实物的便利借以贪污材料的问题，下面仅针对上面未陈述部分作补充说明：
(1)隐瞒材料。保管员在收到材料实物后，将各项自己经手的验收入库凭证予以销毁，在门卫制度不健全的情况下运走企业材料；如果保管员与会计员未合谋，由采购员等办理所购材料的货款结算，保管员隐瞒收料的问题可以通过盘点库内材料、核对仓库的材料卡片与会计部门的明细账来查实。如果保管员与会计员合谋，可能出现材料被侵吞，但物卡相符、账卡相符，不易被发现舞弊线索。在查证时，应以对实物发出的内部控制制度评审为突破口，寻找缺陷，引出疑点，予以确认。
(2)少计收料。保管员采用篡改验收凭证方法或在自填入库单时，少计入库材料数量，并将此少计数予以贪污。在不少企业中，购入材料的发票取得与实物入库并非同时进行，这为会计核对发票上的数量与验收凭证上的数量带来了麻烦，某些保管人员正是利用这一麻烦所促成的会计人员疏忽来舞弊。在检查时：一是查阅验收单是否有涂改痕迹，二是核对发票上的购料数量与验收单上的入库数量是否相一致，对不一致的应一查到底，以掌握导致不一致的具体原因。